Categorias das pessoas nas funções de sujeito passivo tributário

Categorias das pessoas nas funções de sujeito passivo tributário - Imagem de pessoas na rua em uma feira

A pretensão deste artigo é mostrar as categorias das pessoas nas funções de sujeito passivo em relação a determinadas posições com o fato gerador da obrigação tributária — artigos 113 a 117 do Código Tributário Nacional. A solidariedade passiva ocorre quando, numa relação jurídico-tributário composta de duas ou mais pessoas caracterizadas como contribuintes, cada uma delas está obrigada pelo pagamento integral da dívida. Cumpre examinarmos, neste momento, como razão deste artigo, a expressão “interesse comum” introduzida no inciso I do artigo 124 do CTN.

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador principal;”

O Direito Tributário, conquanto não possa alterar institutos, conceitos e formas da lei civil (artigo 110 do CTN), pode-lhes atribuir os efeitos próprios na seara tributária (artigo 109 do CTN). Isso porque, neste contexto, merece destaque, como alicerce, a expressão “… mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”, do artigo 109 do CTN.

É de ser relevada a lição do ministro Aliomar Baleeiro sobre o artigo 109 do CTN:

“O artigo 109 pretende fornecer em forma geral e sintética a diretriz para extremar-se a fronteira entre o Direito Privado e o Tributário, resguardando a autonomia deste. O legislador reconhece o império das normas de Direito Civil e Comercial quanto à definição, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e formas consagradas no campo desses dois ramos jurídicos (…). Mas o Direito Tributário, reconhecendo tais conceitos e formas, pode atribuir-lhes expressamente efeitos diversos do ponto de vista tributário. (…) O conteúdo genérico do art. 109 está desdobrado no artigo 110.” (Direito Tributário Brasileiro, 10ª edição, nota de atualização por Flávio Bauer Novelli, Rio de Janeiro, Forense, 1983, página 443).

Neste passo, o professor Antônio J. Franco de Campos, em essência, diz:

“Na distinção entre obrigação de direito privado e obrigação tributária, o Prof. Ruy Barbosa Nogueira diz bem: ‘a obrigação tributária, por ser direito público e só pode emanar da lei não pode ser alterada pelas partes; os sujeitos (o fisco e o contribuinte) não podem transigir, desistir, fazer compromissos, ou alterar a obrigação tributária, a não ser que a lei os tenha expressamente autorizado’.” (Comentários ao Código Tributário Nacional, coordenador Ives Gandra da Silva Martins, volume 2, 5ª edição, 2008, Saraiva, página 132).

O acórdão Carf nº 3401-012.653 (sessão de 27/2/2024), sobre solidariedade, em sua ementa diz:

“Trata-se apenas da maneira eleita pelo legislador complementar para graduar a responsabilidade daqueles sujeitos que já compõem o polo passivo, sendo aplicável, por conseguinte, somente aos casos em que há mais de um contribuinte no polo passivo da relação jurídica tributária”.

A solidariedade tributária não é hipótese de responsabilidade objetiva, depende da demonstração por parte da autoridade fiscal de que a pessoa concorreu para a prática do fato gerador e não se confunde com as hipóteses de qualificação da multa (Acórdão Carf nº 1301-006.744, sessão de 20/02/2024).

Quanto à responsabilidade solidária do inciso I do artigo 124 do CTN, no Parecer Normativo Cosit nº 4/2018, restou assinalado que “o interesse comum ocorre no fato ou na relação jurídica vinculada ao fato gerador do tributo”. Ainda no âmbito da Receita, o parecer diz, entre outras coisas, o seguinte: “A responsabilidade solidária por interesse comum decorre de ato ilícito demanda que a pessoa a ser responsabilizada tenha vínculo com o ato e com a pessoa do contribuinte ou do responsável por substituição”.

Spacca

Continuando, o parecer diz: “32. (…) Mas citam-se três situações típicas em que se configura o interesse comum para a responsabilização solidária, as quais podem estar todas presentes num mesmo planejamento: operações estruturadas em sequências, as realizadas com uso de sociedade-veículo e as que têm por objetivo o deslocamento da base tributável. (…) 33. Enfim hipótese em que há desproporção entre forma jurídica adotada e a intenção negocial, com vistas a desfigurar ou manipular o fato jurídico tributário, está configurando o interesse comum a ensejar a responsabilidade solidária”.

O Parecer PGFN/CRJ/CAT nº 55/2009, assevera sobre responsabilidade tributária solidária distinguido três hipóteses: a- Solidariedade entre contribuintes; b- Solidariedade entre contribuinte e responsável; c- Solidariedade entre responsáveis.

Salienta-se que o professor Luiz Antônio Caldeira Miretti, sobre o inciso I do artigo 124 do CTN, em especial, diz:

“A solidariedade advinda do interesse comum, tal como prevista no CTN, resulta em que não há necessidade de previsão específica, na lei que regular determinado tributo, para apontar os devedores solidários, pois a disposição do CTN é de caráter geral, aplicando-se aos tributos existentes no sistema tributário nacional” (Comentário ao Código Tributário Nacional, coordenador Ives Gandra da Silva Martins, volume 2, 5ª edição, 2008, Saraiva, página 223).

Ressalta-se, o professor Ricardo Alexandre sobre o inciso I do artigo 124 do CTN, em essência, diz:

“A doutrina afirma que no primeiro caso, tem-se a solidariedade de fato (ou natural); (…). A existência de uma solidariedade dita ‘de fato’ não afasta a conclusão de que a solidariedade sempre decorre da lei, só nesta situação, a ‘lei’ é o próprio CTN. (…) Na solidariedade de ‘de fato’, o fundamento para a multiplicidade de pessoas no polo passivo da obrigação é o interesse comum que estas têm no fato gerador da obrigação.” (…) (Direito Tributário Esquematizado, 10ª edição, 2016, Rio de Janeiro: forense, São Paulo, Método, páginas 281 e 282).

Oportuno o que o professor Edison Carlos Fernandes explica sobre solidariedade tributária, a respeito do inciso I do artigo 124 do CTN: “o referido ‘interesse comum’ não se restringe ao interesse jurídico, mas é bem mais amplo, no sentido de considerar interesses econômicos, sociais ou qualquer outra natureza.” (Curso de Direito Tributário, coordenador Ives Gandra da Silva Martins, 10ª edição, 2008, Saraiva, página 271).

A propósito, o desembargador Leandro Paulsen sobre o inciso I do artigo 124 do CTN, diz:

“Efetivamente, conforme o STJ, o ‘interesse comum’ de que trata o preceito em destaque refere-se às pessoas que se encontram no mesmo polo do contribuinte em relação à situação jurídica ensejadora da exação, (…)”(Curso de Direito Tributário Completo, 11ª edição, 2020, Saraiva Jur, página 235).

O mestre Aliomar Baleeiro sobre o inciso I do artigo 124 do CTN, diz:

“O CTN não diz em que consiste ou em que casos se manifesta o ‘interesse comum’. A lei tributária o dirá. Em princípio, os participantes do fato gerador. Na prática de ato jurídico ou negócio podem ser todas as partes, e disso há exemplo no próprio CTN, arts. 42 e 66.” (Curso Tributário Brasileiro, 10ª edição, nota de atualização por Flávio Bauer Novelli, 1983, Rio de Janeiro, Forense, páginas 471 e 472).

De fato e de direito

A Lei nº 6.404/1976 divide os grupos econômicos em grupos de fato e de direito, regulando, em seu capítulo XX, as sociedades coligadas, controladas e controladoras (grupos econômicos de fato), enquanto no capítulo XXI há disciplina para os grupos de direito, constituídos mediante convenção.

Da leitura dos artigos 243 a 277 conclui-se que o poder/controle poderá derivar de situações diversas, fáticas ou até mesmo pessoas, não tendo necessariamente que passar pela questão acionária. Ainda, as sociedades controladas são regidas pelos artigos 1.097 a 1.101 da Lei nº 10.406/2002 (CC).

Os consórcios de empresas são regulados pelos artigos 278 e 279 da Lei nº 6.404/76. Os condomínios são instituídos pelos artigos 1.314 a 1.358-U do Código Civil. Estas personalidades jurídicas têm pessoas na condição de sujeitos passivo tributário (CTN, artigo 121).

Caracteriza-se grupo econômico quando uma ou mais empresas estiverem sob a direção, o controle ou a administração de outra, ou ainda quando, mesmo guardando cada uma sua autonomia, integrem grupo industrial, comercial ou de qualquer outra atividade econômica.

Não caracteriza grupo econômico a mera identificação de sócios, sendo necessárias, para a configuração do grupo, a demonstração do interesse integrado, a efetiva comunhão de interesses e a atuação conjunta das empresas dele integrantes (Instrução Normativa RFB nº 2.110/2022, artigo 275, §§ 1º e2º).

No âmbito da economia fiscal decorrente de um conjunto de atos, poderá haver a hipótese de participação societária mediante interposição de empresa veículo (intermediária), simulando situações, com a única finalidade de usufruir uma vantagem tributária a que não possui direito. Ainda, incorporação envolvendo a empresa-veículo (seja na condição de incorporadora, seja na de incorporada), não dá ensejo à união do investimento com o investidor.

Também, pode haver a hipótese de um cenário de constituição empresa nacional para captar recursos no mercado de terceiros controladores e, ao final, adquirir negócios operacionais no Brasil, com ativos e o fundo de comércio objeto da transação.

O direito brasileiro admite a participação de companhias no quadro social de outras criadas para viabilizar operações lícitas com terceiros. A opção pela realização de investimentos societários mediante a interposição de empresa veículo necessária ou útil à estratégia de negócios do contribuinte (artigo 121 do CTN) não representa, por si só, infração à lei.

Nunca é demais lembrar que a tributação se dá em função da capacidade contributiva da pessoa e a capacidade contributiva é encontrada na realidade material. Por essa razão, devem ser superados todos os fatores, não autorizados em lei, que podem alterar realidade, como a forma adotada, a convenção particular e o arbítrio dos agentes atuantes no negócio.

No mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como uma realidade demanda escolha interpretativa do aplicador do direito.

Cabe ao legislador, e somente a ele, indicar normas ordinárias de reação ou proibição a planejamento tributários específicos ou normas gerais de idêntica natureza. Com fundamento na premissa da segurança jurídica, cabe ao contribuinte verificar a legalidade ou ilegalidade de uma determinada situação jurídica a ser por ele praticada (CTN, artigos 96 a 111, 116 e 144).

O sistema brasileiro possui mecanismo próprio para identificar e desconstituir negócios jurídicos simulados ou fraudulentos (CTN, artigo 149, inciso VII), possibilitando a extensão da responsabilidade tributária para pessoas naturais ou jurídicas vinculadas ao fato gerador da respectiva obrigação, na forma do artigo 128 do CTN. A conduta dolosa exigida pelo inciso VII do artigo 149 do CTN pressupõe que o contribuinte tenha total ciência de que esteja agindo em desacordo, o que não acontece em caso que inexiste uma vedação expressa.

Diante do exposto, notório que a solidariedade do inciso I do artigo 124 do CTN, pela expressão “interesse comum”, aplicada meticulosamente, aumenta as categorias das pessoas na condição de sujeito passivo tributário.

Fonte: Consultor Jurídico – Conjur

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