Apropriação de créditos de PIS e Cofins na fabricação de imobilizado

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Nos dias atuais a competividade industrial está muito acirrada, levando os empresários a buscarem alternativas para que suas empresas obtenham alguma vantagem no cenário da concorrência. Dentro desse contexto, surge a possibilidade de apropriação de créditos de PIS e Cofins na fabricação dos imobilizados de uso no estabelecimento, visando à máxima aderência e personalização ao processo fabril, e, em muitos dos casos, representando também a redução no custo do bem fabricado.

Sobre a fabricação de um imobilizado para uso próprio nas atividades da empresa, é importante ressaltar que essa produção não pode ser confundida com uma mera montagem. Essa situação é comum na aquisição de maquinário de tamanho e peso consideráveis, em que o fornecedor encaminha o imobilizado por partes, para que depois ocorra a montagem já no pátio fabril do adquirente.

Isso posto, é de suma importância pontuarmos que o investimento em um novo maquinário traz como consequência a necessidade do cálculo de payback, ou prazo de retorno, que consiste em apurar quanto tempo aquele novo imobilizado levará para dar o retorno do montante investido. Assim, ao calcular o payback, torna-se fundamental considerar os tributos recuperáveis na construção do imobilizado como forma de garantir sua eficácia fidedigna.

Assim sendo, no tocante à fabricação de imobilizado destinado ao uso interno do estabelecimento que o produziu, especialmente em relação à apropriação dos créditos pertinentes às contribuições PIS e Cofins, é importante destacar que a metodologia de apropriação difere daquela relacionada à aquisição de imobilizados novos já prontos para o uso. Levando isso em consideração, para entendermos melhor em quais pontos tal metodologia difere de outras, torna-se necessário mencionar alguns trechos da legislação que exercem um impacto vital na interpretação do tema aqui abordado.

A priori, cumpre-se mencionar que a regra básica para o crédito das contribuições de PIS e Cofins, oriundo da aquisição de imobilizado, é calculada com base nos encargos de depreciação e amortização dos bens incorridos no mês, conforme estabelecido pela Lei nº 10.833/2033, artigo 3º, inciso VI, § 1º inciso III.

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:  

VI – Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; 

§ 1o – Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:

III – dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; 

Com o intuito de esclarecer tal entendimento, e não restarem dúvidas sobre o tema, a Instrução Normativa nº 2.121, de 2022 – que visa consolidar as normas sobre a apuração das contribuições aqui comentadas –, discorre de forma mais detalhada, em seu artigo 179, tal possibilidade de crédito, elucidada na Lei 10.833/2003. Abaixo transcrevemos o artigo supramencionado:

Art. 179. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores dos encargos de depreciação ou amortização incorridos no mês relativos a (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, incisos VI, VII e XI, § 1º, inciso III, e § 3º, inciso I; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos VI, VII e XI, § 1º, inciso III, e § 3º, inciso I e art. 15, inciso II):

I – Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos ou fabricados para:

a) utilização na produção de bens destinados à venda;

b) utilização na prestação de serviços; ou

c) locação a terceiros;

Contudo o legislador, levando em consideração a Lei 11.774, de 2008, art. 1º, caput e § 2º, com redação dada pela Lei nº 12.546, de 2011, art. 4º, concede a possibilidade de apropriação dos créditos pertinentes à aquisição de imobilizado de forma imediata, a partir do custo de aquisição, mediante a aplicação das alíquotas das contribuições relacionadas à operação. Tal possibilidade encontra-se descrita no artigo 185 da Instrução Normativa nº 2.121, de 2022, o qual destacamos abaixo:

Art. 185. No caso da aquisição de máquinas e equipamentos novos destinados à produção de bens e à prestação de serviços, a pessoa jurídica poderá optar pela apropriação dos créditos a que se referem as alíneas “a” e “b” do inciso I do caput do art. 179, de forma imediata no seu valor total (Lei nº 11.774, de 2008, art. 1º, caput e § 2º, com redação dada pela Lei nº 12.546, de 2011, art. 4º).

Parágrafo único. Os créditos a que se refere o caput serão determinados mediante a aplicação dos percentuais referidos no art. 169 sobre o custo de aquisição do bem (Lei nº 11.774, de 2008, art. 1º, § 1º, inciso I, com redação dada pela Lei nº 12.546, de 2011, art. 4º).

Levando em consideração o dispositivo legal em questão, observa-se que o agente fiscal delimitou a opção de crédito de forma imediata, no seu valor total, somente sobre as aquisições de máquinas e equipamentos novos, não fazendo menção aos imobilizados fabricados, tampouco à benfeitoria realizada em imobilizados.

Nesse contexto, a apropriação de créditos de PIS e Cofins das contribuições advindo da fabricação de imobilizado ainda é permitida, desde que esteja em conformidade com a regra básica. Quando observada a Lei nº 10.833/2003, nota-se que essa apropriação é baseada nos encargos de depreciação e amortização dos bens incorridos no mês, conforme já frisado neste artigo.

Corroborando com tal entendimento, a Receita Federal do Brasil se posicionou, por meio da Solução de Consulta Cosit, de 24 de janeiro de 2017, cuja ementa reproduzimos abaixo:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL – COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. ATIVO IMOBILIZADO. FABRICAÇÃO. CRITÉRIO DE APROPRIAÇÃO. DEPRECIAÇÃO.

A fabricação de máquina ou equipamento, pela própria pessoa jurídica que
irá incorporá-la(o) ao seu ativo imobilizado, para aplicação direta na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços, é fato
que autoriza, no regime de não cumulatividade, o desconto de crédito da
Cofins, a ser aferido com base nos encargos de depreciação dessa máquina
ou desse equipamento.

Nessa hipótese, em que o bem do imobilizado é fabricado por quem dele
fará uso, é inadmissível a apropriação de créditos segundo critérios de
tempo desvinculados de sua vida útil, ou seja, desvinculados de sua
depreciação, e o cômputo desses créditos só pode ser iniciado, quando o
bem do imobilizado estiver instalado, posto em serviço ou em condições
de produzir.

A adoção dessa sistemática de apropriação, com base na depreciação de
bem integrante do imobilizado, é incompatível com o creditamento
estratificado por custos de fabricação considerados isoladamente, vale
dizer, considerados a partir da data de aquisição de cada parte ou peça
(sujeita ao pagamento da contribuição) destinada a compor o aludido bem,
e com base nos valores de cada um desses componentes.


Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, inc. VI, § 1º, inc. III;
Lei nº 11.774, de 2008, art. 1º; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º; IN SRF nº
457, de 2004, art. 1º; e Lei nº 4.506, de 1964, art. 57

Diante do discorrido até o momento, é vital que, na elaboração de projetos de fabricação de imobilizados, o empresário considere a metodologia correta de apropriação de crédito das contribuições de PIS e Cofins, objetivando não ser surpreendido futuramente.

Outros dois pontos que o empresário ou o gestor deve levar em consideração são as questões relacionadas ao fluxo de caixa e ao custo do dinheiro no tempo. Em outras palavras, é preciso avaliar se o benefício, em sentido lato, de construir uma máquina ou um equipamento supera o custo da oportunidade de se creditar do valor integral.

Para elucidar de forma detalhada o cenário descrito, considerando os efeitos da desvalorização do dinheiro ao longo do tempo, tomemos como exemplo a aquisição ou a fabricação de um ativo imobilizado pelo custo, já deduzido do ICMS, de R$ 2.500.000, com crédito por depreciação do bem a ser concedido ao longo de 120 meses.

Conclusão

Em síntese, amparando-se no exemplo acima ilustrado, se o empresário decidir pela produção do ativo imobilizado, considerando as vantagens industriais mencionadas anteriormente, deve estar ciente de que, devido à metodologia de apropriação de créditos das contribuições PIS e Cofins relacionados a ativos imobilizados, o crédito será concedido ao longo de 10 anos, sem qualquer ajuste monetário. Isso significa que, considerando a desvalorização da moeda e o seu custo de capital ao longo do tempo, haverá uma perda de cerca de 38% do crédito calculado com base no custo de aquisição. Isso se traduz em, aproximadamente, 3,50% do valor total do ativo imobilizado, sem considerar o ICMS ou a redução de 1/3 do crédito de PIS e Cofins se fosse aquirido de um terceiro.

Portanto, o impacto é significativo e desempenha um papel crucial na determinação da viabilidade financeira entre a fabricação e a aquisição do ativo imobilizado. A consideração cuidadosa desses fatores é essencial para uma tomada de decisão informada no âmbito financeiro.

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Autoria de Bruno Carvalho e revisão de Paulo MartesiConsultores Tributários
BLB Auditores e Consultores

Fonte: Grupo BLB Brasil

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